Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 416/2010 γνωμοδότησης του ΝΣΚ – Eγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου
Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 416/2010 γνωμοδότησης του ΝΣΚ ΠΟΛ.1041/3.2.2014
Κοινοποιούμε για ενημέρωση και εφαρμογή, την υπ’ αριθ. 416/2010 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Με την παραπάνω γνωμοδότηση το ΝΣΚ (Τμήμα Α’) έκρινε, ομόφωνα, ότι: Οι εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου υπάγονται στις γενικές διατάξεις των άρθρων 13 παρ. 1 και 15 παρ. 1 του Κώδικα των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου [Π.Δ. της 28.7.1931 (ΦΕΚ 239/Α’)]. Η αιτιολογία στην οποία βασίστηκε η ανωτέρω γνωμοδότηση συνίσταται στο ότι από το τέλος χαρτοσήμου σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ια’ του άρθρου 20 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, εξαιρούνται μόνον οι συμβάσεις δωρεών εν ζωή ή αιτία θανάτου και γονικής παροχής, όχι όμως και οι συμβάσεις χρησιδανείου, οι οποίες δεν κατονομάζονται στην εξαίρεση, δοθέντος ότι η σύμβαση δωρεάς και η σύμβαση χρησιδανείου δεν ταυτίζονται εννοιολογικά, παρότι έχουν ως κοινό στοιχείο την μη καταβολή ανταλλάγματος, πρόκειται όμως περί διαφορετικών μορφών συμβάσεων, γι’ αυτό, άλλωστε, ρυθμίζονται με διαφορετικές διατάξεις στον Αστικό Κώδικα. Επιπλέον, σημειώνουμε ότι, επί ενός ειδικότερου θέματος, αυτού της φορολογικής αντιμετώπισης της σύμβασης χρησιδανείου επενδυτικών αγαθών τα οποία παραχωρεί δωρεάν η επιχείρηση σε πελάτες της με σκοπό να κάνουν χρήση των υπηρεσιών τους με την υποχρέωση όμως να τα επιστρέψουν σε περίπτωση λύσης ή λήξης της σύμβασης, δηλαδή, εάν επ’ αυτής επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου ή πρέπει να εκληφθεί ως σύμβαση χρησιδανείου εντασσόμενη στο πλαίσιο της φορολογητέας με ΦΠΑ δραστηριότητας της επιχείρησης και να μην επιβαρυνθεί αυτή με τέλη χαρτοσήμου, έχει υποβληθεί, μετά από συνεννόηση με το ειδικό γραφείο φορολογίας, σχετικό ερώτημα προς το ΝΣΚ προκειμένου να γνωμοδοτήσει επ’ αυτού λαμβανομένης υπόψη και της υπ’ αριθ. 3529/2010 απόφασης του Σ.τ.Ε.
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΘΕΟΧΑΡΗΣ ΘΕΟΧΑΡΗΣ
Γνωμοδότηση 416/6.12.2010 ΝΣΚ (Τμήμα Α’)
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται εάν οι εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου υπάγονται στις γενικές διατάξεις της παρ. 1α’ του άρθρου 13 και του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, οι οποίες εφαρμόζονται επί των αστικών και εμπορικών εγγράφων, κατά περίπτωση ή στην απαλλακτική διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του ίδιου Κώδικα, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν.2873/2000, που αφορά τη σύμβαση δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και στις συμβάσεις γονικής παροχής.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Α’ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Α. Από το έγγραφο του ερωτήματος προκύπτει ότι στην ερωτώσα υπηρεσία έχουν δημιουργηθεί αμφισβητήσεις ως προς την υπαγωγή ή όχι στα τέλη χαρτοσήμου των άρθρων 13 παρ. 1α’ και 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, που εφαρμόζονται, κατά περίπτωση, επί των αστικών και των εμπορικών συμβάσεων, των συμβάσεων χρησιδανείου ακινήτων, οι οποίες από πλευράς Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, ο οποίος κυρώθηκε με τον Ν.2961/2001, φορολογούνται ως δωρεές, δοθέντος ότι με τη διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν.2873/2000, εξαιρούνται των τελών χαρτοσήμου οι συμβάσεις δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και οι συμβάσεις γονικής παροχής. Κατόπιν τούτων υποβλήθηκε το παραπάνω ερώτημα.
Β. Με τα άρθρα 13 παρ. 1α’, 15 παρ. 1α’ και 20 του Π.Δ. 28/28.7.1931 «Περί Κώδικος των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου» (ΦΕΚ 239/Α’), όπως τα άρθρα αυτά ισχύουν μετά την τροποποίηση και αντικατάστασή τους από τα άρθρα 3 παρ. 1 και 4 παρ. 1 του Ν.2246/1952, 2 του Ν.Δ.1033/42 και 25 παρ. 1 του Ν.2873/2000 (ΦΕΚ 285/Α’), ορίζεται ότι:
«Άρθρο 13 Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου 12 τέλος υπόκεινται: 1α) Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απ’ ευθείας είτε διό δημοσίου συναγωνισμού ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ’ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διό δημοσίου, είτε δι’ ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου ….
Άρθρο 15 Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου 14 τέλος υπόκεινται: 1α. Πάσα σύμβασις οιουδήποτε αντικειμένου συναπτομένη, είτε απ’ ευθείας, είτε διό δημοσίου συναγωνισμού μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρίας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ’ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρίας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ’ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου είτε δι’ ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου ….
Άρθρο 20 Εξαιρέσεις: Δεν υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου: α) Οι εξοφλητικές αποδείξεις … ια) Η σύμβαση δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και η σύμβαση γονικής παροχής».
Επίσης, με τα άρθρα 810, 496 και 2032 του Αστικού Κώδικα ορίζεται ότι:
«Άρθρο 810 Με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλο τη χρήση πράγματος χωρίς αντάλλαγμα και αυτός (χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης.
Άρθρο 496 Η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα.
Άρθρο 2032 Αν δωρεά συμφωνηθεί με την αναβλητική αίρεση, αν προαποβιώσει ο δωρητής ή αν πεθάνουν συγχρόνως και οι δυο συμβαλλόμενοι, χωρίς να έχει στο μεταξύ ο δωρεοδόχος την απόλαυση των αντικειμένων που δωρίζονται (δωρεά αιτία θανάτου) εφαρμόζονται οι διατάξεις για τις δωρεές, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά».
Τέλος, με τα άρθρα 1 παρ. 1 και 34 παρ. 1 του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ 266/Α’) «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Λαχεία» ορίζεται ότι:
«Άρθρο 1 1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και στα κέρδη από λαχεία, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο …
Άρθρο 34 Κτήση αιτία δωρεάς και γονικής παροχής Α. Κτήση αιτία δωρεάς 1. Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου είναι: α) αυτή που προέρχεται από δωρεά η οποία συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, β) αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο.»
Γ. Από τις ανωτέρω διατάξεις αυτοτελώς ερμηνευόμενες και σε συνδυασμό μεταξύ τους, προκύπτουν τα ακόλουθα: 1. Κατά το άρθρο 810 του Α.Κ. με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλο τη χρήση πράγματος και αυτός (χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης. Ειδικότερα το χρησιδάνειο αποτελεί μία ενοχική σύμβαση, διαρκή και χαριστική, re καταρτιζομένη, με κύριο χαρακτηριστικό την άνευ ανταλλάγματος παροχή. Αντικείμενο του χρησιδανείου μπορεί να είναι μόνο πράγμα, κινητό ή ακίνητο, όχι όμως, δικαίωμα. Κατά το άρθρο 496 του Α.Κ., η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα. Για να υπάρχει δωρεά απαιτείται η ύπαρξη συμβάσεως, παροχή αντικειμένου περιουσίας, η παροχή να γίνεται χωρίς αντάλλαγμα, να μειώνεται η περιουσία του δωρητή και να αυξάνεται η περιουσία του λήπτη κατά το ποσό της παροχής. Η δωρεά είναι σύμβαση ενοχική, δηλαδή υποσχετική, με την οποία ο δωρητής απλώς υπόσχεται την παροχή προς τον δωρεοδόχο, ετεροβαρής, δηλαδή γεννώνται υποχρεώσεις μόνον σε βάρος του δωρητή και χαριστική, δηλαδή χωρίς αντάλλαγμα (animo donandi). Η παροχή μπορεί να συνίσταται σε παντός είδους πλουτισμό του δωρεοδόχου, δηλαδή σε μεταβίβαση κυριότητας, νομής ή άλλων περιορισμένων εμπραγμάτων δικαιωμάτων, καθώς επίσης και σε παροχή χρήσεως πράγματος. Απαραίτητο γνώρισμα της συμβάσεως δωρεάς είναι η συμφωνία των μερών ότι το αντικείμενο αυτής θα δίδεται χωρίς αντάλλαγμα. Τέλος, δωρεά αιτία θανάτου αποτελεί, κατά άρθρο 2032 του Α.Κ., η δωρεά που συμφωνείται υπό την αναβλητική αίρεση ότι θα προαποβιώσει ο δωρητής ή ότι θα συναποβιώσουν οι συμβαλλόμενοι, χωρίς ο δωρεοδόχος να έχει στο μεταξύ την απόλαυση του δωρηθέντος ή των δωρηθέντων (Α. Γεωργιάδης – Μ. Σταθόπουλος «Αστικός Κώδιξ», Κατ’ άρθρον ερμηνεία, άρθρο 2032, σελ. 902). Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το χρησιδάνειο και η δωρεά, έχουν ως κοινό στοιχείο την μη καταβολή ανταλλάγματος, όμως δεν ταυτίζονται εννοιολογικά, αλλά πρόκειται περί διαφορετικών μορφών συμβάσεων, γι’ αυτό άλλωστε ρυθμίζονται με διαφορετικές διατάξεις στον Αστικό Κώδικα. 2. Με τις διατάξεις των άρθρων 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α του Π.Δ. της 28.7.1931 «Περί Κώδικος των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου» (ΚΝΤΧ), όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει σήμερα, επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου σε κάθε σύμβαση αστική και εμπορική, ανεξαρτήτως περιεχομένου αυτής, η οποία περιβάλλεται τον έγγραφο τύπο, ασχέτως εάν πρόκειται για δημόσιο (συμβολαιογραφικό κ.λπ.) ή ιδιωτικό έγγραφο, ενώ με ειδικότερες διατάξεις προβλέπεται η επιβολή τέλους χαρτοσήμου σε κατηγορίες συμβάσεων. Από το γράμμα των διατάξεων αυτών και λόγω της αδιάστικτης διατυπώσεώς τους, προκύπτει ότι στις συμβάσεις αυτές περιλαμβάνονται, κατ αρχάς, τόσο οι συμβάσεις χρησιδανείου όσο και οι συμβάσεις δωρεών. Περαιτέρω, όμως, με τη διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του Π.Δ. αυτού, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 25 του Ν.2873/2000, ρητώς εξαιρείται και δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου «Η σύμβαση δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και η σύμβαση γονικής παροχής». Από το γράμμα της διάταξης αυτής, η οποία εισάγει εξαίρεση του παραπάνω κανόνα, ότι όλες οι αστικές και εμπορικές συμβάσεις, που καταρτίζονται εγγράφως υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και ως εκ τούτου ερμηνεύεται στενά, αλλά και από το γεγονός ότι οι φορολογικές διατάξεις και ειδικώς αυτές που χορηγούν φορολογικές απαλλαγές, είναι στενά ερμηνευτέες (Σ.τ.Ε. 2312/1992, Δ.Φ.Ν.1993, σελ. 870, Αναστόπουλος – Φορτσάκης, «Φορολογικό Δίκαιο» Εκδόσεις Αντ. Σάκκουλα, 2003, σελ. 94), προκύπτει ότι, από το τέλος χαρτοσήμου εξαιρούνται μόνον οι συμβάσεις δωρεών εν ζωή ή αιτία θανάτου και γονικής παροχής, όχι όμως και οι συμβάσεις χρησιδανείου, οι οποίες δεν κατονομάζονται στην εξαίρεση, δοθέντος ότι, κατά τα προαναφερθέντα, η σύμβαση δωρεάς και η σύμβαση χρησιδανείου δεν ταυτίζονται εννοιολογικά. Τα παραπάνω δεν διαφοροποιούνται από τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 1 και 34 περ. β’ του Ν.2961/2001 «Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», σύμφωνα με τις οποίες επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν και από δωρεά, ως κτήση δε αιτία δωρεάς θεωρείται, κατά τη διάταξη της περ. β’ του άρθρου 34, αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο, δηλαδή κάθε κτήση περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, εφόσον γίνεται οικειοθελώς και όχι σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης έναντι του δεχόμενου την παροχή (Σ.τ.Ε. 669/2009) και συνεπώς στην έννοια της κτήσης αιτία δωρεάς αυτή υπάγεται και το χρησιδάνειο (Γ.Π. Παναγιωτόπουλου, «Φορολογία Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Λαχεία», έκδοση Β’, σελ. 611, 615, 616). Και τούτο διότι, με τις διατάξεις του άρθρου 34 ο νέος Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιάς, Δωρεών κ.λπ. ακολουθεί γενική, αντί αναλυτική, διατύπωση, γιατί σκοπός του είναι να καλύψει κάθε μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού αντικειμένου χωρίς αντάλλαγμα και όχι μόνο την δωρεά του άρθρου 496 του Α.Κ., πράγμα που δεν πράττει η διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του Π.Δ. 28/28.7.1931 «Περί Κώδικος των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου», όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 25 του Ν.2873/2000 που καθιερώνει την εξαίρεση από το τέλος χαρτοσήμου των δωρεών και των γονικών παροχών.
Δ. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, επί του τεθέντος ερωτήματος, το Α’ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ομόφωνα ότι οι εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου υπάγονται στις γενικές διατάξεις των άρθρων 13 παρ. 1 και 15 παρ. 1 του Κώδικα των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου.
Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 416/2010 γνωμοδότησης του ΝΣΚ ΠΟΛ.1041/3.2.2014
Κοινοποιούμε για ενημέρωση και εφαρμογή, την υπ’ αριθ. 416/2010 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, που έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων. Με την παραπάνω γνωμοδότηση το ΝΣΚ (Τμήμα Α’) έκρινε, ομόφωνα, ότι: Οι εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου υπάγονται στις γενικές διατάξεις των άρθρων 13 παρ. 1 και 15 παρ. 1 του Κώδικα των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου [Π.Δ. της 28.7.1931 (ΦΕΚ 239/Α’)]. Η αιτιολογία στην οποία βασίστηκε η ανωτέρω γνωμοδότηση συνίσταται στο ότι από το τέλος χαρτοσήμου σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ια’ του άρθρου 20 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, εξαιρούνται μόνον οι συμβάσεις δωρεών εν ζωή ή αιτία θανάτου και γονικής παροχής, όχι όμως και οι συμβάσεις χρησιδανείου, οι οποίες δεν κατονομάζονται στην εξαίρεση, δοθέντος ότι η σύμβαση δωρεάς και η σύμβαση χρησιδανείου δεν ταυτίζονται εννοιολογικά, παρότι έχουν ως κοινό στοιχείο την μη καταβολή ανταλλάγματος, πρόκειται όμως περί διαφορετικών μορφών συμβάσεων, γι’ αυτό, άλλωστε, ρυθμίζονται με διαφορετικές διατάξεις στον Αστικό Κώδικα. Επιπλέον, σημειώνουμε ότι, επί ενός ειδικότερου θέματος, αυτού της φορολογικής αντιμετώπισης της σύμβασης χρησιδανείου επενδυτικών αγαθών τα οποία παραχωρεί δωρεάν η επιχείρηση σε πελάτες της με σκοπό να κάνουν χρήση των υπηρεσιών τους με την υποχρέωση όμως να τα επιστρέψουν σε περίπτωση λύσης ή λήξης της σύμβασης, δηλαδή, εάν επ’ αυτής επιβάλλονται τέλη χαρτοσήμου ή πρέπει να εκληφθεί ως σύμβαση χρησιδανείου εντασσόμενη στο πλαίσιο της φορολογητέας με ΦΠΑ δραστηριότητας της επιχείρησης και να μην επιβαρυνθεί αυτή με τέλη χαρτοσήμου, έχει υποβληθεί, μετά από συνεννόηση με το ειδικό γραφείο φορολογίας, σχετικό ερώτημα προς το ΝΣΚ προκειμένου να γνωμοδοτήσει επ’ αυτού λαμβανομένης υπόψη και της υπ’ αριθ. 3529/2010 απόφασης του Σ.τ.Ε.
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΘΕΟΧΑΡΗΣ ΘΕΟΧΑΡΗΣ
Γνωμοδότηση 416/6.12.2010 ΝΣΚ (Τμήμα Α’)
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται εάν οι εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου υπάγονται στις γενικές διατάξεις της παρ. 1α’ του άρθρου 13 και του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, οι οποίες εφαρμόζονται επί των αστικών και εμπορικών εγγράφων, κατά περίπτωση ή στην απαλλακτική διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του ίδιου Κώδικα, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν.2873/2000, που αφορά τη σύμβαση δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και στις συμβάσεις γονικής παροχής.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Α’ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Α. Από το έγγραφο του ερωτήματος προκύπτει ότι στην ερωτώσα υπηρεσία έχουν δημιουργηθεί αμφισβητήσεις ως προς την υπαγωγή ή όχι στα τέλη χαρτοσήμου των άρθρων 13 παρ. 1α’ και 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, που εφαρμόζονται, κατά περίπτωση, επί των αστικών και των εμπορικών συμβάσεων, των συμβάσεων χρησιδανείου ακινήτων, οι οποίες από πλευράς Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, ο οποίος κυρώθηκε με τον Ν.2961/2001, φορολογούνται ως δωρεές, δοθέντος ότι με τη διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν.2873/2000, εξαιρούνται των τελών χαρτοσήμου οι συμβάσεις δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και οι συμβάσεις γονικής παροχής. Κατόπιν τούτων υποβλήθηκε το παραπάνω ερώτημα.
Β. Με τα άρθρα 13 παρ. 1α’, 15 παρ. 1α’ και 20 του Π.Δ. 28/28.7.1931 «Περί Κώδικος των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου» (ΦΕΚ 239/Α’), όπως τα άρθρα αυτά ισχύουν μετά την τροποποίηση και αντικατάστασή τους από τα άρθρα 3 παρ. 1 και 4 παρ. 1 του Ν.2246/1952, 2 του Ν.Δ.1033/42 και 25 παρ. 1 του Ν.2873/2000 (ΦΕΚ 285/Α’), ορίζεται ότι:
«Άρθρο 13 Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου 12 τέλος υπόκεινται: 1α) Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτόμενη είτε απ’ ευθείας είτε διό δημοσίου συναγωνισμού ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ’ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διό δημοσίου, είτε δι’ ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου ….
Άρθρο 15 Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου 14 τέλος υπόκεινται: 1α. Πάσα σύμβασις οιουδήποτε αντικειμένου συναπτομένη, είτε απ’ ευθείας, είτε διό δημοσίου συναγωνισμού μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρίας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ’ αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρίας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ’ όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου είτε δι’ ιδιωτικού καθ’ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου ….
Άρθρο 20 Εξαιρέσεις: Δεν υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου: α) Οι εξοφλητικές αποδείξεις … ια) Η σύμβαση δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και η σύμβαση γονικής παροχής».
Επίσης, με τα άρθρα 810, 496 και 2032 του Αστικού Κώδικα ορίζεται ότι:
«Άρθρο 810 Με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλο τη χρήση πράγματος χωρίς αντάλλαγμα και αυτός (χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης.
Άρθρο 496 Η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα.
Άρθρο 2032 Αν δωρεά συμφωνηθεί με την αναβλητική αίρεση, αν προαποβιώσει ο δωρητής ή αν πεθάνουν συγχρόνως και οι δυο συμβαλλόμενοι, χωρίς να έχει στο μεταξύ ο δωρεοδόχος την απόλαυση των αντικειμένων που δωρίζονται (δωρεά αιτία θανάτου) εφαρμόζονται οι διατάξεις για τις δωρεές, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά».
Τέλος, με τα άρθρα 1 παρ. 1 και 34 παρ. 1 του Ν.2961/2001 (ΦΕΚ 266/Α’) «Κύρωση του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Λαχεία» ορίζεται ότι:
«Άρθρο 1 1. Επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν αιτία θανάτου, δωρεάς, γονικής παροχής ή προίκας και στα κέρδη από λαχεία, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον παρόντα νόμο …
Άρθρο 34 Κτήση αιτία δωρεάς και γονικής παροχής Α. Κτήση αιτία δωρεάς 1. Κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου είναι: α) αυτή που προέρχεται από δωρεά η οποία συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα, β) αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο.»
Γ. Από τις ανωτέρω διατάξεις αυτοτελώς ερμηνευόμενες και σε συνδυασμό μεταξύ τους, προκύπτουν τα ακόλουθα: 1. Κατά το άρθρο 810 του Α.Κ. με τη σύμβαση του χρησιδανείου ο ένας από τους συμβαλλομένους (χρήστης) παραχωρεί στον άλλο τη χρήση πράγματος και αυτός (χρησάμενος) έχει υποχρέωση να αποδώσει το πράγμα μετά τη λήξη της σύμβασης. Ειδικότερα το χρησιδάνειο αποτελεί μία ενοχική σύμβαση, διαρκή και χαριστική, re καταρτιζομένη, με κύριο χαρακτηριστικό την άνευ ανταλλάγματος παροχή. Αντικείμενο του χρησιδανείου μπορεί να είναι μόνο πράγμα, κινητό ή ακίνητο, όχι όμως, δικαίωμα. Κατά το άρθρο 496 του Α.Κ., η παροχή σε κάποιον ενός περιουσιακού αντικειμένου αποτελεί δωρεά, αν γίνεται κατά τη συμφωνία των μερών χωρίς αντάλλαγμα. Για να υπάρχει δωρεά απαιτείται η ύπαρξη συμβάσεως, παροχή αντικειμένου περιουσίας, η παροχή να γίνεται χωρίς αντάλλαγμα, να μειώνεται η περιουσία του δωρητή και να αυξάνεται η περιουσία του λήπτη κατά το ποσό της παροχής. Η δωρεά είναι σύμβαση ενοχική, δηλαδή υποσχετική, με την οποία ο δωρητής απλώς υπόσχεται την παροχή προς τον δωρεοδόχο, ετεροβαρής, δηλαδή γεννώνται υποχρεώσεις μόνον σε βάρος του δωρητή και χαριστική, δηλαδή χωρίς αντάλλαγμα (animo donandi). Η παροχή μπορεί να συνίσταται σε παντός είδους πλουτισμό του δωρεοδόχου, δηλαδή σε μεταβίβαση κυριότητας, νομής ή άλλων περιορισμένων εμπραγμάτων δικαιωμάτων, καθώς επίσης και σε παροχή χρήσεως πράγματος. Απαραίτητο γνώρισμα της συμβάσεως δωρεάς είναι η συμφωνία των μερών ότι το αντικείμενο αυτής θα δίδεται χωρίς αντάλλαγμα. Τέλος, δωρεά αιτία θανάτου αποτελεί, κατά άρθρο 2032 του Α.Κ., η δωρεά που συμφωνείται υπό την αναβλητική αίρεση ότι θα προαποβιώσει ο δωρητής ή ότι θα συναποβιώσουν οι συμβαλλόμενοι, χωρίς ο δωρεοδόχος να έχει στο μεταξύ την απόλαυση του δωρηθέντος ή των δωρηθέντων (Α. Γεωργιάδης – Μ. Σταθόπουλος «Αστικός Κώδιξ», Κατ’ άρθρον ερμηνεία, άρθρο 2032, σελ. 902). Από τα παραπάνω προκύπτει ότι το χρησιδάνειο και η δωρεά, έχουν ως κοινό στοιχείο την μη καταβολή ανταλλάγματος, όμως δεν ταυτίζονται εννοιολογικά, αλλά πρόκειται περί διαφορετικών μορφών συμβάσεων, γι’ αυτό άλλωστε ρυθμίζονται με διαφορετικές διατάξεις στον Αστικό Κώδικα. 2. Με τις διατάξεις των άρθρων 13 παρ. 1α και 15 παρ. 1α του Π.Δ. της 28.7.1931 «Περί Κώδικος των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου» (ΚΝΤΧ), όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει σήμερα, επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου σε κάθε σύμβαση αστική και εμπορική, ανεξαρτήτως περιεχομένου αυτής, η οποία περιβάλλεται τον έγγραφο τύπο, ασχέτως εάν πρόκειται για δημόσιο (συμβολαιογραφικό κ.λπ.) ή ιδιωτικό έγγραφο, ενώ με ειδικότερες διατάξεις προβλέπεται η επιβολή τέλους χαρτοσήμου σε κατηγορίες συμβάσεων. Από το γράμμα των διατάξεων αυτών και λόγω της αδιάστικτης διατυπώσεώς τους, προκύπτει ότι στις συμβάσεις αυτές περιλαμβάνονται, κατ αρχάς, τόσο οι συμβάσεις χρησιδανείου όσο και οι συμβάσεις δωρεών. Περαιτέρω, όμως, με τη διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του Π.Δ. αυτού, όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 25 του Ν.2873/2000, ρητώς εξαιρείται και δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου «Η σύμβαση δωρεάς εν ζωή ή αιτία θανάτου και η σύμβαση γονικής παροχής». Από το γράμμα της διάταξης αυτής, η οποία εισάγει εξαίρεση του παραπάνω κανόνα, ότι όλες οι αστικές και εμπορικές συμβάσεις, που καταρτίζονται εγγράφως υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και ως εκ τούτου ερμηνεύεται στενά, αλλά και από το γεγονός ότι οι φορολογικές διατάξεις και ειδικώς αυτές που χορηγούν φορολογικές απαλλαγές, είναι στενά ερμηνευτέες (Σ.τ.Ε. 2312/1992, Δ.Φ.Ν.1993, σελ. 870, Αναστόπουλος – Φορτσάκης, «Φορολογικό Δίκαιο» Εκδόσεις Αντ. Σάκκουλα, 2003, σελ. 94), προκύπτει ότι, από το τέλος χαρτοσήμου εξαιρούνται μόνον οι συμβάσεις δωρεών εν ζωή ή αιτία θανάτου και γονικής παροχής, όχι όμως και οι συμβάσεις χρησιδανείου, οι οποίες δεν κατονομάζονται στην εξαίρεση, δοθέντος ότι, κατά τα προαναφερθέντα, η σύμβαση δωρεάς και η σύμβαση χρησιδανείου δεν ταυτίζονται εννοιολογικά. Τα παραπάνω δεν διαφοροποιούνται από τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 1 και 34 περ. β’ του Ν.2961/2001 «Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία», σύμφωνα με τις οποίες επιβάλλεται φόρος στις περιουσίες που αποκτήθηκαν και από δωρεά, ως κτήση δε αιτία δωρεάς θεωρείται, κατά τη διάταξη της περ. β’ του άρθρου 34, αυτή που προέρχεται από κάθε παροχή, παραχώρηση ή μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, έστω και αν δεν καταρτίσθηκε έγγραφο, δηλαδή κάθε κτήση περιουσιακού στοιχείου χωρίς αντάλλαγμα, εφόσον γίνεται οικειοθελώς και όχι σε εκπλήρωση νόμιμης υποχρέωσης έναντι του δεχόμενου την παροχή (Σ.τ.Ε. 669/2009) και συνεπώς στην έννοια της κτήσης αιτία δωρεάς αυτή υπάγεται και το χρησιδάνειο (Γ.Π. Παναγιωτόπουλου, «Φορολογία Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών και Κερδών από Λαχεία», έκδοση Β’, σελ. 611, 615, 616). Και τούτο διότι, με τις διατάξεις του άρθρου 34 ο νέος Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιάς, Δωρεών κ.λπ. ακολουθεί γενική, αντί αναλυτική, διατύπωση, γιατί σκοπός του είναι να καλύψει κάθε μεταβίβαση οποιουδήποτε περιουσιακού αντικειμένου χωρίς αντάλλαγμα και όχι μόνο την δωρεά του άρθρου 496 του Α.Κ., πράγμα που δεν πράττει η διάταξη της περ. ια’ του άρθρου 20 του Π.Δ. 28/28.7.1931 «Περί Κώδικος των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου», όπως το άρθρο αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 25 του Ν.2873/2000 που καθιερώνει την εξαίρεση από το τέλος χαρτοσήμου των δωρεών και των γονικών παροχών.
Δ. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, επί του τεθέντος ερωτήματος, το Α’ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ομόφωνα ότι οι εγγράφως καταρτιζόμενες συμβάσεις χρησιδανείου υπάγονται στις γενικές διατάξεις των άρθρων 13 παρ. 1 και 15 παρ. 1 του Κώδικα των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου.
